حسابرسى به مفهوم اعم كلمه عبارت از هرگونه رسيدگى است كه به منظور تائيد يا اظهارنظر نسبت به درستى هرگونه مدارك و اسناد مالى توسط شخصى مستقل از تهيه كننده يا تهيه كنندگان آن مدارك و اسناد بهعمل آيد ـ چنين رسيدگى علاوه بر تجزيه و تحليل مدارك و اسناد موردنظر و تطبيق آنها با مستندات اوليه، طبعاً شامل پژوهش در اطراف چگونگى معاملاتى كه اسناد و مدارك مذكور نشان دهندهٔ نتايج حاصله از آنها است و بهطور كلى هرگونه اقدامى كه براى نيل به هدف فوق لازم باشد نيز خواهد بود.
پشت اين تعريف دنياى حرفهاى گستردهاى وجود دارد. در سيستم اقتصادى امروز دنيا، انتقال و گزارش اطلاعات مالى و اقتصادى صحيح به مراكز تصميمگيرى داراى اهميتى شگرف است. يكى از خصوصيات اين اقتصاد گسترده وجود سازمانهاى بزرگ دولتى و خصوصى است كه با سرمايههاى هنگفت و گاه بسيار هنگفت فعاليتهاى اقتصادى بهخصوصى را در يك منطقه يا در سرتاسر كشور و يا حتى در اقصى نقاط جهان اداره مىكنند. براى مديرانى كه در رأس اين سازمانهاى وسيع قرار دارند امكان نظارت بر تمام جزئيات كار در كارگاهها و ادارات و شعب چنين مؤسسات بزرگى وجود ندارد. و بنابر اين ناچار هستند داورى خود را نسبت به نيك و بد جريان امور، و همچنين تصميماتى را كه در رابطه با طرحها و برنامههاى آينده اتخاذ مىكنند، بر مبناء گزارشهاى مالى و اطلاعات ديگرى كه از ناحيهٔ دستگاه و يا خارج از آن بهدست آنها مىرسد بنيان نهند.
همچنين سهامداران خُرد و درشت كه احتمالاً اندوختههاى ساليان دراز خود را در اختيار شركتهاى سهامى گوناگون مىگذارند براى آگاهى از چگونگى اداره سرمايههاى خود و اطمينان از درستى عمل و كارآئى مديران و گردانندگان امور اين شركتها هيچ وسيلهٔ ديگرى جز صورتهاى مالى و گزارشهاى ساليانه هيئت مديره و توضيحاتى كه ممكن است در مجمع عمومى در اختيار سهامداران قرار داده شود ندارند. دولت نيز كه سهمى عمده از منابع مالى ملى را بهصورتهاى گوناگون براى انجام وظايف و برنامههاى خود به مصرف مىرساند، از بررسى اطلاعات مالى و آمارى براى اطمينان از درستى پيدايش و صرف اين منابع و وجوه بىنياز نيست. بهعلاوه قسمت عمده درآمد داخلى دولت از طريق وصول ماليات بَر درآمد شركتها و ساير اشخاص حقوقى و دارندگان مشاغل و مؤسسات بهدست مىآيد. طبيعى است كه در اين زمينه هم دولت نياز به اخذ و تحصيل گزارشهاى دقيق مالى مربوط به اين مؤسسات و اشخاص دارد .
كيست كه بگويد اين اطلاعات مالى كه بهصورت ترازنامهها و صورتهاى سود و زيان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتى پيوست آنها و تعديلاتى كه در ارقام بهعمل آمده، يا بايد بهعمل آيد، درست است و مىتوان به آن اعتماد داشت و روى آن حساب كرد؟ نظام اقتصاد جهان امروز بر مبناء مطالعهٔ عميق فعاليتهاى صنايع و مؤسسات بازرگانى و خدماتى و اطلاع دقيق از ارقام مربوط به نتايج حاصله از اين فعاليتها استوار است. موفقيت و بهبودى اقتصاد كشور، چه در جريان فعاليتهاى روزانه و چه در اجراء برنامههاى بلند مدت، منوط به گزارش صحيح اطلاعات مالى است. چگونه بايد نسبت به درست بودن يا حداقل قابلقبول بودن اين اطلاعات مالى و محاسبهٔ صحيح اين همه آمار و اعداد و ارقام اطمينان لازم حاصل شود؟ سهمى عمده از پاسخ به اين سؤالها مربوط به چگونگى وظيفهاى است كه حسابرسان در امر رسيدگى به اين گزارشها و اطلاعات و آمار ايفاء مىكنند.
همچنين سهامداران خُرد و درشت كه احتمالاً اندوختههاى ساليان دراز خود را در اختيار شركتهاى سهامى گوناگون مىگذارند براى آگاهى از چگونگى اداره سرمايههاى خود و اطمينان از درستى عمل و كارآئى مديران و گردانندگان امور اين شركتها هيچ وسيلهٔ ديگرى جز صورتهاى مالى و گزارشهاى ساليانه هيئت مديره و توضيحاتى كه ممكن است در مجمع عمومى در اختيار سهامداران قرار داده شود ندارند. دولت نيز كه سهمى عمده از منابع مالى ملى را بهصورتهاى گوناگون براى انجام وظايف و برنامههاى خود به مصرف مىرساند، از بررسى اطلاعات مالى و آمارى براى اطمينان از درستى پيدايش و صرف اين منابع و وجوه بىنياز نيست. بهعلاوه قسمت عمده درآمد داخلى دولت از طريق وصول ماليات بَر درآمد شركتها و ساير اشخاص حقوقى و دارندگان مشاغل و مؤسسات بهدست مىآيد. طبيعى است كه در اين زمينه هم دولت نياز به اخذ و تحصيل گزارشهاى دقيق مالى مربوط به اين مؤسسات و اشخاص دارد.
كيست كه بگويد اين اطلاعات مالى كه بهصورت ترازنامهها و صورتهاى سود و زيان و منابع و مصارف وجوه و انواع و اقسام جداول اطلاعاتى پيوست آنها و تعديلاتى كه در ارقام بهعمل آمده، يا بايد بهعمل آيد، درست است و مىتوان به آن اعتماد داشت و روى آن حساب كرد؟ نظام اقتصاد جهان امروز بر مبناء مطالعهٔ عميق فعاليتهاى صنايع و مؤسسات بازرگانى و خدماتى و اطلاع دقيق از ارقام مربوط به نتايج حاصله از اين فعاليتها استوار است. موفقيت و بهبودى اقتصاد كشور، چه در جريان فعاليتهاى روزانه و چه در اجراء برنامههاى بلند مدت، منوط به گزارش صحيح اطلاعات مالى است. چگونه بايد نسبت به درست بودن يا حداقل قابلقبول بودن اين اطلاعات مالى و محاسبهٔ صحيح اين همه آمار و اعداد و ارقام اطمينان لازم حاصل شود؟ سهمى عمده از پاسخ به اين سؤالها مربوط به چگونگى وظيفهاى است كه حسابرسان در امر رسيدگى به اين گزارشها و اطلاعات و آمار ايفاء مىكنند.
امروزه در بسيارى از كشورهاى جهان و تا اندازهاى در كشور ما نيز، صورتهاى مالى حسابرسى شده وسيلهٔ مناسبى براى نقل و انتقال و ابلاغ اطلاعات صحيح و به موقع و به مورد مالى در خصوص مؤسسات و شركتها و بانكها و حتى اشخاص عمده از قبيل مقاطعهكاران و بالاخره دستگاههاى دولتى و در نهايت امر دولت مركزى تلقى مىشود. منظور از صورتهاى مالى حسابرسى شده، ترازنامه و صورت سود و زيان و ساير جداول و يادداشتهاى مربوطه است كه به وسيلهٔ يك يا چند حسابرس مستقل مورد حسابرسى قرار گرفته و عقيدهٔ حرفهاي اين حسابرس يا حسابرسان نسبت به درستى و قابل بودن آنها در طى گزارشى موسوم به گزارش حسابرسى ابراز شده باشد.
بسيارى از اصطلاحاتى كه در زمينهٔ دانشهاى حسابدارى و حسابرسى مستقل بهكار مىروند در بادى امر بهصورت ترجمه يا اقتباس از اصطلاحات و كلمات خارجى وارد زبان ما شدهاند ـ از آنجا كه اين اصطلاحات برحسب آنكه از متون فرانسوي، انگليسى و يا آمريكائى و غيره به زبان فارسى راه يافته باشند متفاوت مىباشند، گاه تعميرات و مفاهيم متفاوتى به ذهن خواننده القاء مىشود، لذا در انتهاء كتاب فرهنگ مختصرى از لغات و اصطلاحات بهكار برده شده درج گرديده است.
تاريخچه :
اگرچه حسابرسى بهصورتى كه امروزه مورد عمل و استفاده است داراى سابقهٔ نسبتاً كوتاهى مىباشد، ولى بايد دانست كه حسابرسى به مفهوم اعم كلمه، يعنى رسيدگى به حساب و كتاب، سابقهاى بسيار طولانى دارد، كه مندرجاً با يك روند تكوينى به صورت كنونى درآمده است. مبداء شروع حسابرسى به زمانى برمىگردد كه لزوم برقرارى نوعى كنترل نسبت به عمليات و معاملات كسانى كه به مباشرت ديگران اقدام به وصول و يا خرج وجوه متعلق به آنان مىنمودند احساس گرديد. اين ضرورت بهخصوص در مورد كنترل وصول و مصرف وجوه عمومى ـ يعنى مال حكومت، يا بيتالمال يا خزانه ـ از ديرباز احساس گرديده و به همين علت سابقهٔ بازرسى عمليات مقامات مالى در دستگاههاى حكومتى و مملكتى بسيار قديمى است. بديهى است در آن روزگاران بهعلت ابتدائى بودن روشهاى حسابدارى و مدارك و دفاترى كه نگاهدارى مىشده است، و مهمتر از آن بهعلت ناچيز بودن نسبى اعداد و ارقام و ميزان و تعداد معاملات، وظايف شخص رسيدگى كننده بسيار مختصر بوده و گاه به استماع توضيحاتى كه توسط مباشران يا عمال مالى داده مىشد محدود مىگرديد. شايد به همين علت در عرف و فرهنگ انگلوساكسونها شخص رسيدگى كننده اصطلاحاً Auditor مشتق از كلمهٔ لاتين Audire به معنى شنيدن و استماع كردن، ناميده مىشود.
از قرن پانزدهم ميلادى )يعنى قبل از آغاز سلطنت صفويان( كه به دنبال رُنسانس، توسعه وسيعى در امور تجارت و بازرگانى جهانى به وجود آمده در نتيجه نياز حاصل از افزايش ميزان و تعداد معاملات، روشهاى حسابدارى به تدريج تكامل يافت، و با ابداع روش دفتردارى دو طرفه كه اصول آن نخستين بار به سال ۱۴۹۴ ميلادى در ونيز انتشار يافت، ثبت انواع و اقسام عمليات حسابدارى امكانپذير گرديد. از طرف ديگر توسعهٔ امور بازرگانى در يك سطح بينالمللي، كه خود گسترش خارقالعادهاى در فعاليتهاى ديگرى از قبيل بانكداري، كشتىرانى تجاري، بيمه و غيره را به همراه داشت، به كارگيرى سرمايههاى هنگفت به ميزانى بيش از مقدورات انفرادى بازرگانان وقت را ضرورى ساخت و در نتيجه اين امر، انواع و اقسام مشاركتها عرف گرديد كه به نوبهٔ خود موجب تكامل بيشتر روشهاى حسابدارى گرديد.
بدين ترتيب قبل از انقلاب صنعتى اروپا، گسترش نسبى فعاليتهاى اقتصادى و تكامل تدريجى روشهاى حسابدارى بهطور مسلّم در ايجاد حسابرس بهصورتى كه امروزه شناخته شده است )منتها با روشهاى ابتدائىتر( بسيار مؤثر بوده است، ولى با وجود آن، پيشرفت و رواج حسابرسى بيشتر مديون اثرات اقتصادى انقلاب صنعتي، كه به تدريج در طى قرن نوزدهم ظاهر گشت، مىباشد.
گسترش فوقالعاده فعاليتهاى اقتصادى در طى قرن نوزدهم ضرورت بهكار افتادن سرمايههائى به مراتب بيش از ميزانهاى پيش را بهوجود آورد و در نتيجه اين ضرورت، و سودآورى عمدهاى كه فعاليتهاى جديد در بر داشت، شركتهاى متعددى )بهخصوص از نوع شركتهاى سهامي( ايجاد گرديد و سرمايههاى هنگفتى بهدست اشخاص معدودى كه به حساب خود، و همچنين از طرف ساير صاحبان سرمايه، در سمت مديران اين شركتها انجام وظيفه مىنمودند سپرده شد. در چنين شرايط، بهخصوص با توجه به اينكه فعاليت همهٔ اين شركتها هميشه موفقيتآميز نبود، و در بعضى موارد خسارات عمدهاى به صاحبان سرمايه وارد مىگرديد، لزوم استخدام مديران كارآزموده به وسيلهٔ صاحبان اين قبيل سازمانها بيشتر احساس گرديد و در نتيجه، طبقهٔ صاحبان سرمايه و گروه گردانندگان اين سرمايهها در غالب موارد از يكديگر متمايز شدند. اين خود دليل ديگرى بود براى بهبود روشهاى حسابدارى از يك طرف و اشاعهٔ حسابرسان از طرف ديگر. ليكن از آنجا كه نقطهنظر صاحبان سرمايه بيشتر در جلوگيرى از هرگونه تقلب و سوءاستفادهٔ مديران و كارمندانى كه در استخدام آنان بودند خلاصه مىشد، لذا وظيفهٔ اساسى حسابرسان در اين زمان عمدتاً كشف هرگونه تقلب و سوءاستفاده بهشمار مىآمد.
در انگلستان، كه غالباً بهعنوان زادگاه فن جديد حسابرسى شناخته مىشود، در زمان انقلاب صنعتى و پس از آن، اصلاحات اساسى و بسيار گستردهاى در سيستمها و روشهاى حسابدارى بهعمل آمد. با افزايش اهميت و رونق كار شركتهاى سهامى در اين زمان، و انتقال وظيفهٔ اداره امور مؤسسات صنعتى و تجارى از صاحبان سرمايه به مديران حرفهاي، اصول و ضوابطى جهت بهبود امور مالى و حسابدارى پايهگذارى شد، و برقرارى يك سيستم كامل و مناسب حسابدارى به منظور پيشگيرى از سوءاستفادهها و يا كشف به موقع آنها، و بالاخره براى تهيهٔ گزارشها و صورتهاى مالى مورد اعتماد و قابلاتكاء، بيش از پيش ضرورى بهنظر رسيد. به تدريج كه سهامداران شركتها علاقهٔ بيشترى به بررسى صورتحسابهاى تنظيمى نشان دادند و بيشتر و بيشتر به اتكاء صورتهاى مالى و گزارش حسابرسان اتخاذ تصميم نمودند، نياز فراوانى بهوجود حسابرسان ورزيده و كاردان احساس شد. به اين ترتيب، ديگر وجود حسابرسان آماتور براى رفع احتياج تجارت و اقتصاد كشور كافى و مناسب بهنظر نمىرسيد، و حسابرسى متدرجاً بهعنوان حرفهاى مستقل شناخته شد.
بايد دانست كه حسابرسى مستقل از زمانى كه بهصورت امروزى شناخته شده است اغلب توسط حسابداران عمومى يا حسابداران مستقل انجام يافته و پيشرفت و توسعهٔ آن پا به پاى توسعه و رواج حرفهٔ حسابدارى مستقل بهوجود آمده است. حسابدار مستقل به شخصى اطلاق مىگردد كه بهطور كلى انجام خدمات حسابدارى و حسابرسى و ساير امور همانند با اين خدمات را در قبال دريافت حقّالزحمه )يعنى نه بهصورت استخدامي( حرفهٔ اصلى خود قرار داده و براى كسب اينگونه خدمات، همگان بتوانند به وى مراجعه نمايند.
اين نوع حسابداران از ديرباز علاوه بر انجام حسابرسىهاى مستقل به امور ديگرى نيز كه با حرفهٔ آنان هماهنگى داشته است، از قبيل تهيهٔ صورتحسابهاى نهائى سالانه براى شركتها و مشاركتها، رسيدگى به وضعيت و تصفيهٔ امور اشخاص حقيقى و حقوقى ورشكسته و بهطور كلى انجام هرگونه خدمات حرفهاى حسابدارى و مالي، مىپرداختهاند، و با وجود توسعهٔ روزافزون حسابرسى در قرن نوزدهم، معهذا تا زمانىكه انجام حسابرسى در مواردى بهموجب قوانين مختلف الزامى گرديد، و در موارد ديگر به تدريج رواج و عموميت يافت، قسمت اعظم فعاليتهاى حسابداران مستقل را خدماتى غير از حسابرسى تشكيل مىداد.
ليكن از اواخر قرن نوزدهم كه انجام حسابرسىهاى حرفهاى به تدريج عموميت بيشترى يافت، خدمات حسابرسى سهم بيشترى از فعاليت حسابداران مستقل را به خود اختصاص داده است، تا آنجا كه امروزه، اگرچه خدمات جديدى مانند رسيدگىهاى ويژهٔ مالي، مشاورههاى مالياتي، پژوهش و مطالعه در اطراف روشهاى سرمايهگذاري، تدوين و تنظيم و كمك در پياده كردن سيستمهاى حسابدارى مالى و صنعتي، خدمات كامپيوترى و غيره و جانشين بعضى يا قسمتى از فعاليتهاى پيشين مستقل شده، و خود موجب گسترش بيش از پيش حرفهٔ حسابدارى مستقل گرديده است، معهذا اينك قسمت اعظم فعاليت اغلب حسابداران مستقل )يا لااقل مؤسسات عمده( را حسابرسىهاى مستقل تشكيل مىدهد.
حرفهٔ حسابدارى مستقل خود در مقابل بعضى حرفههاى علمى ديگر )از قبيل پزشكى يا حقوق( داراى سابقهٔ نسبتاً كوتاهى است. بنا به تاريخ انجمن حسابداران خبره در انگلستان و ويلز، تعداد حسابداران مستقل در سال ۱۷۹۹ ميلادى يعنى پايان قرن هجدهم، در شهر لندن، كه در آن موقع شايد عمدهترين مركز بازرگانى و مالى جهان بهشمار مىآمده، از يازده نفر تجاوز نمىكرده است و با وجود نياز روزافزونى كه در كشورهاى مترقى در طى نيمهٔ اول قرن نوزدهم به خدمات اينگونه اشخاص پديد آمد، معهذا بنا به گفتهٔ يكى از بنيانگذاران انجمن فوقالذّكر، كه در تاريخ مذكور نقل گرديده است، تعداد حسابداران مستقل در سال ۱۸۷۰ ميلادى در شهر لندن اندكى كمتر از پانصد نفر بوده است.
در آن ايام حرفهٔ حسابدارى مستقل بهصورتى كه بعداً پديدار گرديده و بهخصوص در سالهاى بعد از جنگ جهانى دوم توسعه يافته است وجود نداشت و علاوه بر آنكه استانداردهاى حرفهاى مشخصى ايجاد نگرديده بود، به هر حال آن استانداردهائى نيز كه بعضاً توسط حسابداران مستقل سرشناس آن زمان رعايت مىگرديد، عموميتى نداشت و حتى فعاليت اصلى بعضى از كسانى كه خود را از جمله كارهاى ديگر، حسابدار مستقل نيز معرفى مىكردند را عملاً امور ديگرى از قبيل دلّالى بورس يا حراج و كارهاى وابستهٔ ديگر تشكيل مىداده است.
ايجاد و توسعه و پيشرفت حرفهٔ حسابدارى مستقل بهصورتى كه در طى قرن بيستم و بهخصوص نيم قرن اخير وجود داشته و دارد مديون افكار روشن و حسن نيت و جديت حرفهاى كسانى است كه به منظور اعتلاء اين حرفه و ايجاد و استقرار موازين شايستهٔ حرفهاى در طى نيمهٔ دوم قرن نوزدهم، نخست در نقاط مختلف اروپا و سپس در آستانهٔ قرن بيستم در ايالاتمتحده آمريكا، اقدام به تأسيس مجامع متشكل حرفهاى نمودند.
فعاليت اين مجامع در اوايل كار جنبهٔ محلى داشت و اعضاء هر انجمن را بيشتر حسابداران مستقل شاغل در شهر يا ناحيهٔ مربوطه تشكيل مىدادند، ليكن به تدريج با تلفيق مجامع محلي، انجمنهاى حرفهاى وسيعترى بهوجود آورده شد كه در سطح ملى و مملكتى فعاليت نموده و علاوه بر نقشى كه به تدريج در چگونگى تدوين قوانين مالى كشورها به عهده گرفتند، با ايجاد موازين و ضوابط حرفهاى و بالا بودن سطح اطلاعات اعضاء و داوطلبان عضويت خود، بهخصوص اعمال كنترل حرفهاى و انضباطى نسبت به آنان، حرفهٔ حسابدارى مستقل را بهصورتى كه امروزه در كشورهاى پيشرفته شناخته شده است، رهنمون شدند. امروزه در بيشتر كشورهاى پيشرفته جهان، حرفهٔ حسابدارى مستقل تحت نظارت انجمنهاى حرفهاى بهصورت متشكلى درآمده است و در بعضى از كشورها علاوه بر مجامع حرفهاى اصلي، انجمنهاى ديگرى نيز كه در جهت اعتلاء بيشتر و پيشرفت شاخههاى ويژه و تخصصى حسابدارى فعاليت مىكنند، تأسيس يافته است.
شايد مشهورترين اين مجامع انستيتوى حسابداران خبره در انگلستان و ويلز (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales) و انستيتوى حسابداران رسمى امريكا (The American Institute of Certified Public Accountants) باشند، ولى مجامع عمدهٔ ديگرى نيز در ساير كشورهاى جهان و حتى در خود اين دو كشور وجود دارند. همهٔ مجامع حرفهاى عمده بهطور جهانى نيز فعاليت داشته و در سطح بينالمللى اقدام به استانداردگذارى مىكنند. پژوهشها و بيانيههاى اين مجامع و تحقيقات و تجربيات انفرادى يا دستهجمعى اعضاء آنها موجب گرديده است كه روشهاى حسابرسى نيز در طى سنوات به تدريج تكامل يافته و از فرم ابتدائى پيشين خود به روشهاى پيشرفته امروز تغيير يابد.
انواع حسابرسي :
در عمل افراد برحسب موضع و موقعيت خود و برحسب نوع و ماهيت صورتهاى مالى كه ممكن است مورد بحث باشد با انواع مختلف حسابرسى برخورد مىكنند.
پيش حسابرسى :
پيش حسابرسي به آنگونه رسيدگى به اسناد و مدارك هر عمل مالى و حسابدارى اطلاق مىگردد كه قبل از قطعى شدن عمل موردنظر انجام گيرد. اگرچه اين نوع رسيدگى را ممكن است نسبت به كليهٔ عمليات حسابدارى اعمال نمود، ليكن غالباً فقط در مورد اسناد هزينه، بهخصوص در موارد مقاطعه كاري، معمول گرديده و طى آن مميز )يا بازرس يا مميز حساب( اسناد موردنظر را قبل از عمل پرداخت از لحاظ رعايت مقررات مربوطه، اعتبارات بودجهاى مصوب و داشتن مجوز خرج و غيره رسيدگى كرده و در صورتىكه سند داراى شرايط لازم باشد، براى صدور اجازه پرداخت نزد مقام مربوط ارسال مىنمايد. پيش حسابرسى در حقيقت جزئى از سيستم كنترل داخلى دستگاه را تشكيل داده و اغلب توسط يك يا چند نفر از كارمندان حسابدارى كه مستقيماً در انجام معاملات مربوطه و احتمالاً عمليات حسابدارى دخالتى ندارند انجام مىگردد.
هدف از پيش حسابرسى بيشتر اطمينان يافتن از رعايت مقررات و دستورالعملها توسط دستگاه حسابدارى و عدم تجاوز از حدود اختيارات و اعتبارات مصوب است و بدين ترتيب بيشتر جنبهٔ داخلى امور مالى و حسابدارى دارد. ولى در عينحال استفاده از آن ممكن است از لحاظ جلوگيرى از اشتباهات و يا تقلبات نيز مفيد واقع گردد و به هر حال در حسن جريان امور حسابدارى مؤثر مىباشد.
كنترل داخلى:
سيستم كنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگيرد. نخست آنكه در چند دههٔ اخير، رسيدگى به كنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسيدگى جزء استانداردهاى پذيرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى كه گفتيم حسابرس مكلف است رسيدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازين قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و اين موضوع را در گزارش خود تصريح كند. دوم آنكه بهطورى كه ذيلاً شرح داده خواهد شد چگونگى كنترل داخلى و قوّت يا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسيار زيادى در نوع رسيدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق اين رسيدگىها مؤثر است و بنابراين قبل از شروع به عمليات حسابرسي، لازم است حسابرس قوت و يا ضعف سيستم كنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسيدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظيم نمايد.
اين تعريف بسيار جامعى است كه به اختصار بيان شده است. بحث كنترل داخلى از جمله مباحث بسيار مهم و گستردهٔ علوم مالى است. شايد تا مدتى بعد از جنگ جهانى دوم مفهومى كه از عبارت كنترل داخلى موردنظر بود بسيار متفاوت از تعريف فوق و بسيار محدودتر از آن بود. در آن موقع منظور از كنترل داخلى عبارت بود از تقسيم وظايف و مسؤوليتها بين كارمندان مالى و حسابدارى دستگاه بهطورى كه انجام هر عمل مالى و حسابدارى و ثبت هرگونه معامله در دفاتر حسابدارى از آغاز تا پايان كار به وسيلهٔ يك نفر صورت نگرفته، بلكه در مراحل مختلف، اشخاص ديگرى نيز بهنحوى در عمل دخيل گردند، بهطورى كه كارهائى كه هر شخص انجام مىدهد بهطور مستقيم يا غيرمستقيم توسط شخص ديگرى كنترل گردد.
هدفى كه از اين كار موردنظر بود صرفاً جلوگيرى از اشتباهات و تقلّبات حسابدارى و در نهايت حفظ دارائىها در مقابل سوءاستفادهٔ مديران و يا كاركنان بود. بدين ترتيب كنترل داخلى اغلب به عمليات مالى و حسابدارى محدود گرديده و ساير عمليات دستگاه را با وجود اثرات مهم مالى آنها از نظر دور مىداشت. براى مثال با آنكه به حفاظت از موجودىهاى جنسى در مقابل سوءاستفاده )دزدي( اهميت زيادى داده مىشد، حفاظت از موجودىها در مقابل ضايعات يا نابابى و يا حفاظت از آنها در مقابل عدم كارآئى عملياتى واحدها و ادارات داخلى با وجود آنكه ممكن است خساراتى به مراتب بيش از سرقت بعضى از اقلام كالا به دستگاه وارد آورد در برقرارى كنترلها مورد توجه قرار نمىگرفت.
ولى به تدريج كه مسئلهٔ كنترل داخلى مورد تجزيه و تحليل بيشتر علمى و عملى قرار گرفت، اهميت عمليات غيرمالى دستگاه از لحاظ برقرارى يك سيستم كنترل داخلى جامع و مطلوب آشكار گرديد و در نتيجه كنترل داخلى مفهوم وسيعترى يافته و جنبههاى ديگرى را نيز كه در تعريف فوق ديده مىشود در برگرفت. بهطورى كه از اين تعريف بر مىآيد كنترل داخلى تنها به امورى كه عرفاً امور مالى و حسابدارى شناخته شدهاند محدود نگرديده و دامنهٔ بسيار وسيعى دارد. هرگونه مقررات، دستورات و كنترلهائى كه بهنحوى از انحاء در حفاظت از دارائىها در مقابل سوءاستفاده، ضايعات و عدم كارآئى واحدها و يا در نگاهدارى مدارك مالى و ادارى و عملياتى دقيق و قابلاطمينان و بالاخره در جهت نظارت كلى بر امور و بهبود هر يك از روشهاى دستگاه و افزايش كارآئى آن مؤثر باشد جزئى از كنترل داخلى دستگاه را تشكيل مىدهد.
كنترل داخلى و عمليات حسابرسى :
سيستم كنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگيرد. نخست آنكه در چند دههٔ اخير، رسيدگى به كنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسيدگى جزء استانداردهاى پذيرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى كه گفتيم حسابرس مكلف است رسيدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازين قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و اين موضوع را در گزارش خود تصريح كند. دوم آنكه بهطورى كه ذيلاً شرح داده خواهد شد چگونگى كنترل داخلى و قوّت يا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسيار زيادى در نوع رسيدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق اين رسيدگىها مؤثر است و بنابراين قبل از شروع به عمليات حسابرسي، لازم است حسابرس قوت و يا ضعف سيستم كنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسيدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظيم نمايد
در دستگاههاى كوچك كه حجم عمليات چه از نقطهنظر بازرگانى و چه از لحاظ مالى و حسابدارى چندان زياد نيست، حسابرس مىتواند بدون صرف وقت زياد كليهٔ عمليات ثبت شده در دفاتر را با توجه به تمامى جزئيات مربوط به هر يك مورد رسيدگى قرار دهد. در چنين شرايطى حسابرس از صحت يا عدم صحت صورتهاى مالى موضوع گزارش خود اطمينان كامل خواهد داشت و اظهار عقيدهٔ وى نسبت بهصورتهاى مالى مذكور بر اساس يك رسيدگى كامل خواهد بود. ولى در بيشتر سازمانها تعداد عمليات بهقدرى زياد است كه رسيدگى به كليهٔ آنها در مدت زمانى معقول امكانپذير نيست و بدين ترتيب از تاريخ ارجاع هر حسابرسى مدت زيادى به طول مىانجامد تا حسابرس بتواند گزارش خود را ارائه نمايد. از طرف ديگر مرور در تعريف كنترل داخلى به خاطر خواهد آورد كه يكى از هدفهاى عمدهٔ كنترل داخلى آن است كه مدارك مالى و عملياتى دستگاه بهنحوى رضايتبخش و قابل اطمينان نگاهدارى شود و بنابراين به فرض آنكه در دستگاه مورد رسيدگى سيستم كنترل داخلى خوب و مؤثرى برقرار باشد رسيدگى به كليهٔ عمليات آن علاوه بر آنكه ضرورى نيست بلكه موجب اتلاف وقت و هزينه نيز خواهد بود. در چنين شرايط، يعنى در صورتىكه حسابرس شخصاً از مناسب بودن سيستم كنترل داخلى براى عمليات دستگاه و كافى بودن و مؤثر بودن آن اطمينان داشته باشد، اساساً نيازى به رسيدگى به جزئيات عمليات دستگاه نخواهد بود.
البته بايد توجه داشت كه براى اطمينان يافتن از مناسبت و كفايت سيستم كنترل داخلى دستگاه لازم است لااقل مقدارى از عمليات آن بهعنوان نمونه مورد رسيدگى و آزمايش قرار گيرد. حال اگر رسيدگىهاى انجام يافته حاكى از وجود يك سيستم كنترل داخلى مؤثر و مطلوب باشد حسابرس بدون نياز به رسيدگى به بقيهٔ عمليات دستگاه در واقع نتيجه گرفته است كه دفاتر و مدارك آن قابل اطمينان است و صورتهاى مالى نهائى كه از دفاتر و مدارك مذكور استخراج گرديده يا خواهد گرديد قاعدتاً بايد درست باشد. اما در صورتىكه با انجام رسيدگىها و آزمايشهاى محدود فوق نتيجه قاطعى در جهت آشكار نمودن نقاط ضعفى در آن بهدست نيايد، لازم خواهد بود حسابرس رسيدگىهاى خود را توسعه داده و بهعبارت ديگر اقلام بيشترى را مورد بررسى قرار دهد. چنانچه معلوم شود سيستم كنترل داخلى از بعضى لحاظ داراى نقاط ضعفى مىباشد طبعاً براى اطمينان يافتن از صحت عمليات ثبت شده، حسابرس در آن مورد يا موارد بهخصوص رسيدگىهاى بيشترى بهعمل مىآورد.
در سازمانهائى كه سيستم كنترل داخلى مؤثر و مناسبى وجود ندارد و يا كنترلهاى داخلى موجود اساساً قابل اطمينان نباشد وضع بهطور ديگرى است. در اين نوع سازمانها حسابرس براى اطمينان يافتن از قابليّت اطمينان و كافى بودن مدارك و دفاتر حسابدارى ناچار است هر چه بيشتر ريز عمليات مربوط را مورد رسيدگى قرار دهد. پس بهطورى كه ملاحظه مىشود حجم عمليات مورد رسيدگى تا اندازهٔ زيادى تابع چگونگى سيستم كنترل داخلى تئورئيك و عملى است كه در دستگاه مورد رسيدگى استقرار يافته است. هر چقدر كه كنترلهاى داخلى مؤثرتر و بهتر باشد احتياج به رسيدگىها و آزمايشهاى محدودترى خواهد بود و برعكس هر چقدر سيستم كنترل داخلى ضعيفتر باشد احتياج به رسيدگىهاى دامنهدارتر و عميقترى وجود خواهد داشت، تا آنجا كه در صورت عدموجود يك سيستم نسبتاً مؤثر و مناسب، ممكن است ضرورت بيابد كه حسابرس كليهٔ عمليات مربوط را مورد رسيدگى قرار دهد
وظايف حسابرس در مورد كنترل داخلى :
تدوين و برقرارى يك سيستم كنترل داخلى از وظايف مديران دستگاه است. حسابرس با آنكه روشهاى گوناگون عملياتى و حسابدارى دستگاه را مورد توجه و مطالعه قرار داده و نقاط ضعف احتمالى موجود در سيستم كنترل داخلى را مورد توجه خاص قرار مىدهد، معهذا هيچگونه وظيفهاى از لحاظ اصلاح و بهبود روشها به عهده ندارد، چه او اساساً حقّ مداخله در امور اجرائى دستگاه را نداشته و وظيفه او صرفاً بررسى و نقد حسابها و مدارك مالى است. رسيدگى حسابرس به سيستم كنترل داخلى مورد عمل در سازمان تحت رسيدگى فقط براى ارزيابى حدود عمليات حسابرسى است بيشتر از اين لحاظ صورت مىگيرد كه حسابرس در صورت امكان، دامنهٔ رسيدگىهاى خود را محدودتر نمايد تا در صورت لزوم قادر باشد هر چه زودتر پس از پايان دورهٔ مالى مربوطه، نسبت بهصورتهاى مالى نهائى نظر حرفهاى خود را اظهار نمايد
معهذا بهبود سيستم كنترل داخلى سازمان مورد رسيدگى هميشه موردنظر و علاقهٔ حسابرس است، چه رفع هرگونه نقطه ضعف و تقويت كنترلها مدارك مالى و حسابدارى را از نظر وى قابل اطمينانتر ساخته و علاوه بر تسهيل كار حسابرسى موجب مىشود كه حسابرس در اظهارنظر نسبت به درستى صورتهاى مالى مورد گزارش با اعتماد و خاطرجمعى بيشتر صحبت كند. بدين لحاظ در مورد رفع نقايص موجود در سيستم كنترل داخلى همكارى نزديكى بين حسابرس و دستگاه مورد رسيدگى وجود دارد، اگرچه كيفيت اين همكارى تا اندازهٔ زيادى تابع روابط شخصى حسابرس و مسؤولين امور مالى سازمان مىباشد. هر بار كه حسابرس در طىّ رسيدگىهاى خود به نقاط ضعفى در سيستم كنترل داخلى برخورد نمايد، خواه عيب از خود سيستم باشد خواه در نتيجهٔ عدم پيروى صحيح از دستورات صادره بهوجود آمده باشد، حسابرس نقاط ضعف مذكور را با پيشنهادات خود براى رفع آن به مقامات مسؤول دستگاه گزارش مىنمايد. اين گزارش ارتباطى با گزارش حسابرسى كه در باب حسابرسى مستقل مورد بحث قرار گرفت ندارد، بلكه گزارش مفصّلترى است كه توسط مؤسسات حسابرسى برحسب مورد به اسامى گوناگون از قبيل گزارش كنترل داخلي و يا گزارش مديريت و نظاير آن خوانده مىشود
حال ببينيم اگر حسابرسى در جريان رسيدگىهاى خود اصولاً توجهى به سيستم كنترل داخلى معطوف نداشت تكليف چيست؟ پاسخ آن است كه در صورتىكه حسابرسى به منظور اظهارنظر نسبت به درستى صورتهاى مالى نهائى صورت گرفته باشد، عدمتوجه كافى به سيستم كنترل داخلى مورد عمل دستگاه تحت رسيدگي، حاكى از آن است كه حسابرس وظايف خود را بهخوبى انجام نداده و به گزارش وى احتمالاً اطمينان چندانى نمىتوان داشت. زيرا به فرض آنكه حسابرس عمليات دستگاه را صددرصد و با توجه به كليهٔ جزئيات مربوط رسيدگى كرده و هيچ ايرادى مشاهده نكرده باشد تازه فقط آنچه را كه در دفاتر و مدارك مربوط به ثبت رسيده است مورد رسيدگى و اثبات قرار داده است و معلوم نيست آنچه در دفاتر و مدارك سازمان به ثبت رسيده واقعاً كليهٔ عمليات و فعاليت آن باشد. اين امر را فقط با اطمينان از كفايت سيستم كنترل داخلى دستگاه مىتوان معلوم ساخت و ضرورت رسيدگى به كنترل داخلى نيز كه به تدريج در امر حسابرسى عرف و متداول شده است تا اندازهاى مديون همين نكته است.
پس اگرچه تدوين و برقرارى يك سيستم كنترل داخلى يا اصلاح و بهبود آن جزء وظايف حسابرس نيست، ولى بررسى آن در هر نوبت حسابرسى جزء وظايف وى مىباشد. طبعاً اين بررسى در حسابرسى نخستين بهنحو نسبتاً مفصلى صورت مىگيرد ولى در دفعات بعدى حسابرسي، بررسى كنترل داخلى به آن تفصيل ضرورت نداشته و فقط تغييرات و اصلاحات آن مورد بررسى و تجزيه و تحليل قرار مىگيرد.
فايل آماده دانلود پاورپوينت بررسي استانداردهاي اتاق عمل
دانلود گزارش امكان سنجي مقدماتي طرح توليد انواع قالب صنايع پلاستيك و كفش
دانلود پرسشنامه مهار هيجاني راجر و نشوور
دانلود آموزش ويدئويي كامل+ جزوه تايپ شده، رنگي و مصور فصل ششم رياضي يازدهم تجربي (حد و پيوستگي)
بانكداري الكترونيك 48 اسلايد